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2015629日上午,最高人民法院公开开庭审理了广州市德发房产建设有限公司诉广州市地税第一稽查局税务处理决定申请再审一案。该案是今年51日修改后的行政诉讼法实施后,最高人民法院公开开庭审理的第一起行政案件;也是新行政诉讼法实施后,最高人民法院审理的第一起行政机关负责人出庭应诉案件。

相关信息显示,最高人民法院行政审判庭副庭长李广宇担任审判长,被申请人广州市地税第一稽查局负责人出庭应诉。当事人围绕税务稽查局的主体资格、税务机关能否在拍卖价格之外另行核定应纳税额、如何认定纳税义务人申报的计税依据明显偏低且无正当理由、税务机关追缴少缴税款时是否应当加收滞纳金等问题进行了举证、质证和辩论。

对于本案中税务稽查局主体资格、滞纳金加收等争议由于涉及立法层面的问题,在此笔者不予作相关阐述,下面仅就本案涉及的一些争议焦点问题,谈一下自己的看法:

一、税务机关是否有权对拍卖成交价进行纳税调整

笔者认为,拍卖行为虽然是民事领域中的一种特别的商品交易形式,但其在法律效力上并不具有国家赋予其高于其他民事交易形式的优先地位,也不享有排斥税务机关对其成交价格作为计税价格的合理性进行税务审核的法律特权。具体理由如下:

1、拍卖成交价的合理性并非来自于其在民法上的合法性,一般的房产买卖与拍卖在民法效力上并无本质不同。拍卖价格之所以可作为税务机关认可的计税价格,其理由在于通过公开竞价程序进行的拍卖,能够反映出拍卖资产的市场价值。

2、但如果拍卖程序因为人为干扰的因素,导致其成交结果不能反映市场公允价值的,税务机关自然可以不予认可,否则便会导致国家税款的流失;

3、税务机关税款核定时,并不是直接否定拍卖程序的民事合法性,而是不认可其可以作为税法上的计税依据。

税法奉行税收中立原则,税法并不对经济交易行为是否具有法律效力发表意见,税法关注的是当事人之间自由缔结的民事交易行为结果是否会侵蚀国家税基,从而导致国家税款的流失。即使民事行为在拍卖双方当事人之间是合法有效的,但如果其交易以拍卖形式为外衣而掩盖其避税目的,进而侵害到国家的税收债权,税务机关有权不予认可其作为交易的计税依据。

现实中,由于我国拍卖市场起步较晚,加之法律监督与制度规则的不完善,目前拍卖市场秩序比较混乱,拍卖双方与拍卖行串通进行虚假拍卖的情形并不少见,有些纳税人甚至还通过虚假诉讼的方式进行偷逃税款,因此,只要拍卖成交价明显低于市场公允价值并且无正当理由的,税务机关仍然有权对其进行纳税调整。

二、税收征管法第三十五条正当理由的具体理解

1、正当理由的核心是合理性

笔者认为,合理性是正当理由的核心。

例如《企业所得税法》第四十七条规定,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)中规定,符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:(一)……(四)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

由于正当理由的概念过于模糊,因此目前税法上逐渐倾向于以合理商业目的来替代正当理由,例如《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》(财税[2013]106号)附件1《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定,纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生本办法第十一条所列视同提供应税服务而无销售额的,主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额:1.按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。2.按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定。3.按照组成计税价格确定。

2、正当理由需要证明计税价格明显偏低的合理性

征管法第三十五条所规定的计税价格明显偏低且无正当理由,是指纳税人需要证明计税价格明显偏低的合理性,而非证明交易原因与背景的合理性。

也就是说,德发公司应当提供足够充分的理由,以说明出现计税价格明显偏低的情形是合情合理的,而不只是简单证明其将名下房产进行委托拍卖的原因是合理的。即使德发公司存在对外负债的事实,但此事实只能证明拍卖的背景与动机是合理的,并不能由此推断出拍卖价明显低于市场价格具有合理性。

事实上,现实中绝大多数纳税人买卖房屋背后的行为动机都具有合理性,例如为改善居住条件而卖出房屋,但如果为了逃避交易中的税费而故意签订虚假的交易合同,这种行为显然不属于税收征管法第三十五条第四款规定之正当理由范畴。

3、正当理由的举证责任

从目前税法上规定的各种正当理由的具体情形来看,多数情形属于当事人的商业或个人隐私,税务机关往往并不掌握上述信息。因此税务机关在进行税款核定时,只需要证明纳税交易价格明显偏低,至于正当理由的举证责任应当由纳税人负担。

例如《土地增值税暂行条例实施细则》转让房地产的成交价格低于房地产评估价格,又无正当理由的,是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价,纳税人又不能提供凭证或无正当理由的行为。

而要求纳税人承担举证责任,也是为了保护纳税人的合法权益。例如《税收征管法实施细则》第四十七条也规定,纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的,应当提供相关证据,经税务机关认定后,调整应纳税额。

三、拍卖保证金设置过高是否影响成交价格的合理性

从一二审判决书的内容来看,保证金为6800万,而最终的成交价仅为1.3亿,比例高达50%。从实务中的惯常做法来看,保证金一般设置为标的价的10%左右。显然,该保证金的设置确实有人为故意之嫌。

虽然关于拍卖中保证金的具体缴付比例,现行法律并无明文规定。但对于类似的司法拍卖行为,按照《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》(法释〔200416号)第十三条的规定,拍卖不动产、其他财产权或者价值较高的动产的,竞买人应当于拍卖前向人民法院预交保证金。申请执行人参加竞买的,可以不预交保证金。保证金的数额由人民法院确定,但不得低于评估价或者市价的百分之五。

当年最高人民法院负责人在就上述司法解释公开答记者问时,对保证金比例问题作了如下解释:“……在实际操作中,如果保证金的数额定得过低,就难以起到保证的作用;相反,如果定得过高,可能吸引不到更多的竞买人

因此,保证金设置过高确实会将一部分潜在的竞买人排除在外,从而影响竞价的充分性,进而影响最终的成交价格。

四、唯一竞买人是否影响拍卖成交价的合理性

对于此问题,作为拍卖业行业自治组织的中国拍卖业协会,其内部的法律咨询委员会曾对外加以多次明确,例如中拍法函字【2005】第1号、中拍法函字【2007】第8号中已经清楚表明了其对此问题的观点:

1公开竞价是拍卖区别于其他买卖行为的要件。

2、竞价表示两个以上的竞买人向卖方提出要约表示,该要约表示以价格的竞争为条件,同时不排除价格相等时的时间优先。竞价可以分为独立竞价集中竞价,拍卖属于独立竞价(根据相关法律规定,证券交易则属于集中竞价)。举办拍卖会应当满足《拍卖法》规定的竞价条件。

3、在仅有一位竞买人的情况下,应当中止拍卖。只有在竞买人达到法律规定的竞价条件,即有两个以上的竞买人参加时,拍卖会才可以进行。

因此,即便唯一竞买人的出现不会导致拍卖行为在法律上必然无效,但显然此类拍卖行为存在着严重缺陷,可以说已经丧失了作为拍卖本质特征中竞价因素。而竞价因素恰恰是拍卖交易能够反映被拍卖资产真实市场价值的核心制度特征所在。如果没有任何竞争行为的发生,拍卖也就失去了存在的价值。

虽然实务中有观点认为,既然《拍卖管理办法》第四十条规定,没有竞买人参与拍卖,因此只有一名竞买人也可以进行拍卖并予以成交。但中拍协法律咨询委员会《致商务部条约法律司有关一个竞买人参加的拍卖会是否应当中止,一人竞买的拍卖是否有效的函》(中拍法函字[2009]12号)中专门对此给予了驳斥与否定,其认为没有竞买人参与拍卖指的是拍卖中不具备竞价的条件,此时应当中止拍卖;只有一人参加的拍卖显然不具备竞价的条件。

 

8、杭州市国家税务局第二稽查局税务违法案例

 (杭国税二告字[2015]006)

杭州**网络科技有限公司,纳税人识别号:330100574******,成立于20115月,系私营有限责任公司,法定代表人为郭*军,主要经营承接网络工程(凭资质证经营),办公自动化设备、计算机软硬件、电子产品的技术开发、技术服务、技术咨询、成果转让,自动化控制系统的开发及集成,成年人的非文化教育培训(涉及前置审批的项目除外);批发、零售:办公自动化设备及耗材,计算机软硬件及配件,电子产品(除专控)。注册地址为西湖区万塘路*****世纪大楼******号房。主管国税机关为杭州市西湖区国家税务局。该企业为增值税一般纳税人。

我局对杭州**网络科技有限公司的纳税义务履行情况进行了立案检查,现已经结案,依照《税务违法案件公告办法》,特将该企业的有关税务处理情况(杭国税二稽罚〔201570号决定书)公告如下:

一、违法事实

1.杭州**网络科技有限公司2013 -2014年以个人账户收取账外收入42003元(含税),未开具发票,也未申报纳税。其中201354000元(含税),201438003元(含税)。

2.杭州**网络科技有限公司2011-20151月存在314840.63元(含税)账内销售已收款未及时确认收入申报纳税的情况。其中201124814元,201290842元(1-1180692元,1210150元),2013118942元(1-1075992元,11-1242950元),201475849.63元,201514393元。

3.杭州**网络科技有限公司2012 -2013年在管理费用-福利费中列支用于个人消费的费用20253元,其中201211320元,20138933元。

4.杭州**网络科技有限公司2013年取得浙江**企业管理服务有限公司虚开的4份浙江省地方税务局通用机打发票,金额合计450000元。上述发票已于当年全额结转成本。

根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2011111号)第一条、第四十一条及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔201337号)第一条、第四十一条和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2013106号)第一条、第四十一条以及《财政部国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知(财税〔201271号)之规定,杭州**网络科技有限公司,共计应补缴增值税11749.78元。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条、第四条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条之规定,应调整增加2011年应纳税所得额24814元,2012年应纳税所得额90546.37元,2013年应纳税所得额118181.01元;根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第(八)项之规定,应调整增加2012年应纳税所得额 11320元,调整增加2013年应纳税所得额 8933元;根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条之规定,调整增加杭州**网络科技有限公司2013年应纳税所得额450000元。上述共计应补缴企业所得税175948.60元。

二、处罚决定及依据

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定,对杭州**网络科技有限公司因账内收入少缴的税款共计71959.88元,处50%的罚款计35979.94元;对因取得虚开发票少缴的企业所得税税款112500元,处60%的罚款计67500元;对因账外收入少缴的税款共计3238.50元,处100%的罚款计3238.50元;总计处罚款106718.44元。

本案税务处理、处罚决定已于法定期限内依法执行完毕(送达方式:直接送达)。

特此公告

杭州市国家税务局第二稽查局

一五年七月九日